1. 全面预算管理相关概述
1.1. 战略和全面预算管理概念界定
战略是企业结合外部市场环境和企业内部运营状况而制定的公司目标，它是依据企业的生产经营特点、企业所处生命周期进行适时调整发展目标并确保发展目标得以实现的动态过程。
全面预算管理是一种综合性管理方法，旨在将企业的战略目标、规划和财务预算紧密结合，以实现战略目标的有效实施和资源的最佳利用 [1] 。
全面预算管理体系应贯彻落实企业中长期和短期的发展战略，通过对全面预算管理体系的不断完善，可以解决企业在管理中目标不清晰、管理不到位的问题，从而确保预算管理工作的顺利开展。全面预算管理体系主要包括五个部分，分别是预算管理组织、预算目标、预算编制、预算执行与控制以及预算分析和考评。如图1所示，全面预算管理体系所包含的五个部分相互联系、彼此制约。
Figure 1. Overall budget management system
图1. 全面预算管理体系
1.2. 企业战略与全面预算的关系
企业战略对企业的全面预算管理具有导向作用。以战略为导向的全面预算管理，能够将战略目标与预算管理相融合，将预算管理作为企业战略落地的重要管理工具之一 [2] 。全面预算管理的应用可以帮助企业实现资源的优化配置，推动企业的良性发展。因此，企业需要战略目标指导企业预算编制、执行和考评等活动，以确保企业的预算管理与战略目标相匹配。
企业战略与企业预算管理相辅相成。企业战略能够为公司全面预算管理工作的实施指明方向。同时，公司制定战略性发展目标可提升市场竞争力，将战略导向和全面预算有机融合，可取得事半功倍的效果 [3] 。全面预算管理是企业战略实施过程中有效的管理工具，通过对全面预算管理的事前、事中和事后的控制和反馈，企业可以根据现存的问题，及时准确地调整企业发展战略，即企业全面预算管理实施过程中也能够对企业战略的落实具有反向调节作用。
2. 全面预算管理在HK公司的实践应用
2.1. HK公司简介
HK公司是一家国内实力较强的制药公司，主要从事医药研发、制造、分销及零售等业务。该公司药品生产是医药行业五大集团之一，是国内最大的非处方药品制造商。该公司的主要业务位于本行业的前端，拥有广泛的业务网络，在国内28个省市拥有300余家子公司和200个以上的物流中心。
2022年，HK公司实现营业收入2541.1亿港元，净利润78.4亿港元，在《财富》中国500强排行榜中位列第65位。HK公司从2021年开始实施“十四五”战略规划，并围绕“研发创新、卓越运营、扩大发展、人才与组织”四个主题贯彻落实行动计划。
2.2. HK公司全面预算管理现状
1) 全面预算管理组织机构设置：① 董事会。作为决策机构，其主要职责包括组织有关人员进行目标预测；审查和研究各项预算内容；制定预算管理的相关政策、制度；审批各预算责任单位年度预算执行和考评。② 财务管理部。作为公司预算管理的综合管理机构，其主要职责包括负责各组织机构预算的编制、审核与汇总，将预算上报董事会审批，并将批复后的预算下达各责任单位；监督各责任单位的预算执行情况，及时分析预算执行差异；负责各预算责任单位财务指标的业绩考核。③ 各预算责任单位。作为负责人对本单位的预算进行负责，带头组织本单位的预算编制，落实公司董事会的意见；负责本单位预算内容的执行、分析与考核。如图2所示。
Figure 2. Organizational structure of the company’s budget
图2. 公司预算组织结构
2) 全面预算目标的设定。① 合理配置公司资源，落实公司年度发展战略。② 控制公司运营风险，降低运营成本。③ 将预算执行情况纳入绩效管理，激发公司员工的积极性和主动性。
3) 全面预算的编制。公司在进行预算编制时，按照自上而下、上下结合、分级编制、逐级汇总的程序进行。全面预算的编制大致流程：① 财务管理部拟定预算工作编制方案并组织实施。② 各预算责任单位按照预算编制方案编制单位预算，并按时将预算资料提交至财务部进行审核与汇总，平衡、编制预算草案，并报公司董事会审查。③ 预算草案审查通过，报公司总部财务管理部。④ 将预算方案向公司董事会汇报，根据董事会意见和建议进行修改与完善后，上报HK公司总部。⑤ 公司总部根据集团商业计划批复下达预算指标，财务管理总部据此编制正式预算并上报HK公司总部，正式预算须经公司董事会批准。⑥ 财务管理总部向各子公司下达预算批复。
4) 全面预算的执行和控制。公司预算经董事会审批后，各预算责任单位严格按照规定和流程执行预算，财务业务部门与内部审计部门对预算的执行进行监控，执行与控制的具体内容如下：① 对主要财务预算指标进行监控。财务部门按季度汇总各预算责任单位的预算执行情况；财务部门按季度编制财务分析报告，分析主要预算指标的完成情况，发现并及时反馈问题，为公司领导层提供决策数据。② 预算内、超预算和预算外资金的审批。预算内：按照费用报销管理办法执行。超预算和预算外的资金支出须提交《超预算、预算外支出审批表》，并按分级审批制进行审批。如表1所示。
Table 1. Approval of over- or extra-budgetary expenditures
表1. 超预算或预算外的支出审批
数据来源：公司官网。
3) 全面预算的考核与评价。预算执行情况不仅对下一步预算的制定至关重要，还会涉及预算执行者的积极性，为了客观公正地考核与评价预算的执行情况，赏罚分明，鼓励先进，充分调动全员预算执行的积极性，将预算的执行情况纳入到公司的绩效管理中。预算计划下达至各预算责任单位后，财务管理部按照季度编制各个预算单位的具体执行情况，及时反馈给各预算责任单位；财务管理总部按照年度汇总各预算单位预算考核量化指标的完成情况，并将具体情况汇报至公司董事会，作为公司各预算责任单位的绩效评价主要依据。
3. HK公司全面预算管理目标的主要问题
HK公司应将战略管理和预算管理进行有效结合，以确保公司完整准确地进行战略实施，优化公司的资源配置，从而提升其市场竞争实力。公司应实施全面预算管理制度，以合理规划公司经营活动的未来走向，使企业能够依照战略目标的规划进行，但HK公司的战略目标未能充分发挥其在预算管理中的导向作用，主要存在以下几点问题。
3.1. 预算管理缺乏全面性
全面预算管理范围较广，涉及日常经营、投资及资金使用情况 [4] 。公司在制定预算目标时，过于强调可量化的财务指标，而对非财务指标缺乏清晰的认知，容易忽略客户、内部业务流程以及学习和成长三个维度对财务指标的重要影响。HK公司虽长期制定和实施预算管理目标，但仍保留传统的预算管理观念，仅注重短期财务指标，无法根据长期战略目标为公司的未来发展制定科学合理的规划，也未能为公司长期战略目标制定明晰、可衡量的具体目标。
3.2. 预算目标与战略目标相互脱节
战略目标是实现企业长远发展的蓝图，制定清晰的战略目标能够使公司各部门进行高效决策。长期以来，企业的战略目标与全面预算管理目标不匹配的现象十分突出，部分企业的两个目标之间甚至存在较大的冲突 [5] 。由于HK公司未对战略发展体系给予高度关注，导致预算目标与战略目标未能有效衔接，所以无法通过战略目标对预算的执行和控制进行有效管理。
3.3. 管理层重视程度不够
虽然很多集团公司意识到全面预算管理在促进企业发展中起到的重要作用，但仍然存在对预算管理意识不深这一问题 [6] 。HK公司的各部门经理对预算理解不充分，对全面预算的作用缺乏足够的重视，对预算的组织和执行缺乏深入的了解，导致其在设定预算目标时缺乏全面、深入的思考，过于重视短期业务目标，致力于提高所属部门的经营业绩，从而影响预算的准确性和有效性，却忽视公司的长期战略规划。
3.4. 各层级责权不明确
管理预算强调面向团队、落地实施、分解预算、落实责任 [7] 。预算指标的逐级分解能使基层员工拥有更充分的自由决策权，有助于公司各部门积极主动地承担指标责任，从而为公司创造价值。而HK公司虽已制定出符合自身利益的长期战略，但由于其尚未形成具体的规章制度和责任分解清单，无法为公司战略目标的实现提供有效保障。因此，当公司预算出现问题时，容易产生部门间相互推诿、无法明确责任主体等一系列问题。
4. 基于战略导向HK公司全面预算管理目标的优化方案
4.1. 完善公司战略目标
为了实现“十四五”战略目标，HK公司将继续围绕慢病业务、专科业务和输液业务进行展开，明确公司中长期和短期的战略目标，如表2所示，旨在克服成本上涨、研发投入加大的影响，实现收入和利润的稳健增长。
Table 2. Strategic objectives of the company
表2. 公司战略目标
数据来源：公司官网。
4.2. 基于战略地图分解公司战略目标
战略落地难是困扰企业长远发展的一个共性问题 [8] 。为保证公司战略的落地实施，HK公司需对既定的战略目标进行分解，结合公司现有的人力和运营资源，通过运用战略地图使战略目标划分更加具体详实，再运用平衡计分卡从财务、客户、内部业务流程以及学习与成长四个维度分析影响公司战略的重要因素，并通过把握各要素之间的联系，以期使公司战略更好地为公司经营发展提供服务。
1) 财务维度。基于战略地图，HK公司财务维度的目标是提升经济附加值，实现公司价值的最大化。这需要公司增加营业收入、降低运营成本、提高资产利用效率、优化公司资产结构。HK公司可以通过加强研发、生产和销售的一致性管理，保持公司战略产品种类的增长，致力于输液市场份额的提升；加强营销费用的管控，致力于持续减少营销费用的占比；加强公司精细化管理，优化升级产品的工艺和装备，致力于生产成本的控制与降低；优化生产基地布局，致力于提高各生产基地的产能和效率；推进原料制剂的一体化，加快新产品的研发和生产成本的节约；进行数字化的转型升级，运用信息化来支撑企业的高效运营与创新发展。
2) 客户维度。基于战略地图，HK公司客户维度的目标是进一步提升客户价值，充分挖掘目标客户的潜在需求，提高客户服务质量，提高客户信服力和回购率，通过老客户的口碑为公司树立良好的商业信誉。这需要HK公司充分关注现有产品的价格、供货速度、服务质量和产品创新等多个维度，通过提高服务质量，培养良好的客户关系进一步提升客户的认可度。
3) 内部业务流程维度。内部业务流程维度主要包含运营管理、客户管理、创新管理和法规及社会管理四个方面。运营管理方面，公司要不断提高产品的质量，围绕公司的核心优势资源，积极拓展产品的合作与引进，提升公司的市场竞争实力。客户管理方面，公司应基于客户对公司利润贡献度的不同进行分级管理，同时不断更新和完善公司的客户信用评价体系，在保持老客户的基础上吸收新客户，通过消费群体的扩大来提高HK公司的市场占有率。创新管理方面，HK公司应继续对肿瘤、儿科和罕见病领域保持关注度，加快创新技术和先进产品的开发与引进。法规及社会管理方面，HK公司要遵守相关法律法规，高度重视产业、产品安全的前提下，秉持节能环保的发展理念。
4) 学习与成长维度。公司不能局限于短期利益的获取，HK公司实现长远发展则需要不断学习与创新。学习与成长维度的目标是对现有的人力资本和信息资本持续进行深化和变革，不断优化公司的资源配置，加强对于公司经理人等人才队伍的建设，进一步提升公司的竞争实力。
4.3. 运用平衡计分卡制定公司具体预算目标
平衡计分卡的优势在于，它可以将企业战略分解为相应的驱动因素，并形成绩效评价指标，这些指标是具体的、因果的、平衡的，从而实现与战略目标的有机整合，消除预算管理的弊端 [9] 。运用平衡计分卡可以将公司的预算目标量化成具体的绩效指标和目标值，使公司的战略目标分解为可实施的小目标，建立以财务指标为基础、非财务指标为辅助的预算管理机制，可以有效解决公司战略制定与战略实施相偏离的问题。
1) 财务层面。公司战略对公司业绩的影响主要体现在财务指标上，例如：公司的运营能力、盈利能力、偿债能力和发展能力。HK公司选取销售量和净利润作为财务层面的指标以判断公司的营业收入是否增加。随着慢性病数量的增加以及行业市场需求的变化，公司应加大新药的研究与开发，在丰富药品种类的同时拓宽公司的销售渠道，增加公司的营业利润。此外，HK也要重视生产成本的控制，不断调整和优化公司内外部的资产结构，通过间接方式增加公司的营业利润，实现促进公司价值增加的目标。
2) 客户层面。客户是公司利润的来源，要想持续发展、提高公司的市场份额，HK公司需要提供符合市场需求的优质产品。基于客户角度，将客户满意度作为衡量其服务质量的主要指标，通过可靠的产品质量和完善的售后服务提升公司的商誉，树立良好的公司形象。基于公司长远发展角度，HK公司应对药品行业的未来发展趋势进行具体的分析和把握，了解目标客户群的相关需求，统筹自身的运营资源、人力资源，逐步提升自身的市场占有率。
3) 内部流程层面。内部层面旨在关注公司的内部运作，HK公司通过建立完整的内部流程机制，科学选择与其自身战略目标相匹配的具体预算指标，并将预算指标全面应用到公司的业务流程中，通过技术革新与流程的优化，提升公司内部的生产运行效率。
4) 学习与成长层面。致力于实现公司的战略目标，公司全员皆需不断学习提升专业素养以适应经济市场的发展。HK公司通过创建内部学习组织，充分发挥公司员工的创造性思维，有助于提高公司的人才质量。学习与成长层面的投入可以为公司提供更加持久的发展动力。一方面，要将学习培养的重点落在基层员工或新员工上，着重培养他们的战略管理思维，使其具备基本的管理能力，培养和壮大核心技术的人才队伍，扎实提升公司团队的专业化水平。另一方面，应构建预算管理信息系统，对于核心业务部门进行流程的升级再造，不断更新与完善原有数据库、过滤冗余数据，实现公司预算管理信息化，进一步提高公司的运营管理水平和工作效率。如表3所示。
Table 3. Design of HK balanced scorecard indicators
表3. HK公司平衡计分卡指标设计
4.4. 按公司层级逐级分解预算指标
通过对预算指标进行逐级分解，将公司的战略目标进行落地，同时做好内部层级之间的沟通与协调、优化公司内外部的资源配置，促使各部门实现协同发展。HK公司采用四层级预算指标体系，即集团级、公司级、部门级和岗位级。HK公司将制定的战略目标进行分解得到集团级负责的预算指标；各个子公司负责的预算指标由集团公司预算指标和其自身设定的预算指标组成；集团级预算指标、公司级预算指标与各部门的预算指标相结合构成部门级负责的预算指标；将三个层级的目标细分到可以量化的指标就是岗位级负责的预算指标，随着公司内部不同岗位职责和业务范围的变更进行动态调整。预算目标的构成情况，如图3所示。
Figure 3. Breakdown of budget objectives
图3. 预算目标分解
5. 结论
战略为企业全面预算管理指明了方向，而全面预算管理则是实现战略的有效保障。基于战略导向的全面预算管理目标的制定将企业战略和预算管理二者进行有效衔接，使预算目标紧紧围绕企业战略规划展开，将战略规划贯穿于企业整个生产经营过程中，可以有效促进企业战略规划的贯彻和落实。本文以HK公司的战略目标为出发点，发现公司存在的主要问题是预算管理与战略规划互相脱节，从而影响预算目标拟定和考核指标设置的有效性。通过强调战略规划与预算管理二者之间的联系，将公司的预算管理与战略规划相结合，使HK公司基于战略导向的全面预算管理目标得以优化，对于其实现高质量发展极具现实意义。此外，HK公司也为我国医药企业实施全面预算管理提供了良好示范，具有一定的参考价值。