截至2021年9月28日，我国18个税种中共有12个已经完成立法，不过仍有房产税、增值税、消费税、城镇土地使用税、关税、土地增值税这六个税种尚未予以立法。重庆、上海两地在2011年开始试点个人住房房产税征收，两地政府根据国务院的授权分别颁布了《重庆市房产税改革试点暂行办法及实施细则》(以下简称“重庆试点细则”)和《上海市开展对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法》(以下简称“上海试点办法”)，据此对个人住房计算征收房产税。

有观点认为，沪渝两地出台上述细则办法征收房产税有违宪之嫌，原因就在于税收法定作为法律保留事项，原本只能由全国人大及其常委会制定的法律先予以规定，行政机关再依据法律作出进一步的细化 [1] 。即便由于其相对法律保留的属性，全国人大及其常委会的授权也是必要的先决条件。经过法律检索后注意到，在房产税方面，国务院在1986年制定了《中华人民共和国房产税暂行条例》(以下简称“《暂行条例》”，但该行政法规制定前并未接到全国人大及其常委会的任何授权。即便当时没有《立法法》的有关规定，那在2011年国务院废止并重新修订《暂行条例》时，或许也应当重新给予授权再行修订更为妥当，可惜此时仍未有授权。

退一步讲，即使存在全国人大及其常委会对国务院的授权，沪渝两地的试点在法律效力上也有瑕疵。有支持学者认为，沪渝两地试点改革并未突破法律相对保留，依据暂行条例第11条规定指出，沪渝两地人民政府是依据国务院《暂行条例》相关规定来细化制定的试点办法，并不存在违宪嫌疑。但要指出的是，如果试点征收个人住房房产税真的依据的是《暂行条例》第11条规定，那么沪渝两地的地方政府规章毫无疑问是违背上位法的。原因在于，《暂行条例》第5条明确规定“个人所有非营业用的房产”属于免纳房产税的房产，依据这部行政法规制定的下位政府规章是不可以突破上位法的要求对个人住房征收房产税的。综上所述，沪渝两地2011年开始的房产税试点改革确实是存在法律效力瑕疵的，这种法律瑕疵也是应当在未来个人住房房产税推广试点中应当警惕和修正的。

为了抑制高房价并实现房住不炒的目标，对个人住房房产税开展试点及后续推广毫无疑问是必要的，但必须于法有据，必须要解决其法理正当性问题 [2] 。与2011年的试点形成鲜明对比的是，2021年10月23日全国人大常委会通过了《关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》，决定明确指出了试点地区征税对象包括了居住用房地产，由国务院制定试点具体办法，试点地区人民政府制定具体实施细则，试点实施启动时间由国务院确定。这一授权决定，授权要件非常明确，对各方主体权限划分清晰、内容精准，充分回应和解决了个人住房房产税征收试点的法理正当性问题，也在很大程度上反映了这十年我国法治国家建设的飞速进展和法治理念贯彻的深入人心。

有观点认为，居民购买个人住房，其在购买过程中就已经对房屋所占有的土地缴纳了70年的土地出让金，此外还有契税和印花税，如果在房屋保有环节继续加征额外的房产税，是否会有重复征税的嫌疑 [3] 。有学者则回应称，房产税与土地出让金不同，房产税是一种国家强制、无偿、固定地向纳税人以社会管理者的身份收取的税种，它既没有交换对价，也不能讨价还价，二者之间不能混淆且并行不悖 [4] 。

单纯靠分析房产税的税收性质来证明其与土地出让金有所不同，依靠税收的强制性、无偿性特征来论证房产税的合理性，说服力恐怕有些不足。毫无疑问，房地产收入几乎是各地市财政收入的最主要来源，从房地产商购入土地至其向居民销售房屋完毕期间，已经向国家缴纳了围绕土地产生的巨额税款及土地出让金，居民在购入房屋时也须缴纳契税、印花税，在转让房屋时除契税、印花税外还要缴纳20%的个人所得税，个人购买两年以内的房屋转让时要按5%的征收率全额缴纳增值税，房产税负不可谓不重。而我国经济在过去几十年里的飞速发展更是与地产经济密不可分，甚至可以说房地产行业是我国过去几十年里经济腾飞的支柱产业。在当时那个房价日益高涨的年代，无数家庭迫不得已拿出了自己拼搏一生的积蓄为自己买房、为孩子买房，此时横空推出个人住房房产税，对房屋的保有阶段每年持续征税，以我国房地产经济的体量，由此可以获得的税收收入是非常惊人的，由此给购房居民带来的负担也是非常惊人的。

故国家在正式开始个人住房房产税征收试点开展前，应当向公众充分论证此税征收的必要性及合理性 [5] 。应当向公众解释清楚，为何购买房屋时让公众认为只要足额交纳房款税款就能拥有房屋产权并无须再为此付出其他代价，现在却要让居民为已经到手的住宅每年缴纳大量税款；应当将房产税的设计理念明确告知公众，指明征收个人住房房产税的目的是实现缩减社会贫富差距、房住不炒的最终目标，真正解决买房难的社会问题；应当通过合理的税收制度设计，来真正体现对高收入家庭的高端住房消费的调节作用，对中低收入家庭自用住房权益的保障作用。

对存量房和增量房都征税。重庆试点细则规定，首批纳入征收对象的住宅包括个人拥有的独栋商品住宅、个人新购的高档住房以及在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的第二套(含第二套)以上的普通住房；计税依据是应税住房的房产交易价(条件成熟时，以房产评估值作为计税依据)；税率分为0.5%、1%、1.2%三档；免税面积上，以家庭为单位，一个家庭只能对一套应税住房扣除免税面积；对农民在宅基地上建造的自有住房，暂免征收房产税 [6] 。

只对增量房征税。上海试点办法规定，征收对象仅包括实施之日起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房(包括新购的二手存量住房和新建商品住房，下同)和非本市居民家庭在本市新购的住房(以下统称“应税住房”)；计税依据在试点初期暂按应税住房的市场交易价格为计税依据，房产税暂按应税住房市场交易价格的70%计算缴纳，后期参照应税住房的房地产市场价格确定的评估值，评估值定期重估；税率暂定为0.6%，应税住房每平方米交易价格低于本市上年度新建商品住房平均销售价格2倍(含2倍)的，税率减为0.4%；税收减免共依据本市居民人均面积、成年子女婚房、持有居住证时间等要素分为六大类情形¹。

通过对比两地试点方案，针对以下方面进行分析。

在是否对存量房征收房产税的问题上，重庆市试点方案是更为合理的。原因在于，在任何一个城市的房地产交易中，二手房交易量都是最能体现一个城市住房刚需的，二手房的供应量是直接关系居民核心需求的。即便存量房在购买时尚未有房产税政策出台，对存量房征税的问题似乎应该是“法不溯及既往”，但客观现实是，在早些年房地产投资热中，炒房囤房者最终的交易目的就是出卖二手房。如果不对存量房征收房产税，炒房者仍然可以据有其位于黄金地带的空置房屋待价而沽并保有其房屋价值，如此对“房住不炒”理念的贯彻效果只怕就要大打折扣。上海市在试点开展后只对增量房征收房产税，就曾引起了社会舆论和民众的激烈反应，有维护既得利益者而限制新买房人权益之嫌。因此，对存量房征收房产税是必要的，但必须要合理划定税率及免税范围，不能侵犯到基于正常家庭居住需求而购置房产的居民的正常消费和居住权益。

随着存量房时代的到来，土地财政难以为继，所以在试点时针对存量房也提出了相应的政策 [7] 。但这一点上海市的试点方案略优，在征税对象限定上，其并未像重庆市一样区分住宅类型，而是仅对购房套数作出规定。这是更合乎情理的，原因在于房产税政策试点以前，国家并未表明其遏制高档住房和独栋商品住房消费需求的意图，居民有权选择消费适合自己经济能力的房型，不能因为居民购买过高档住宅证明其经济能力较好就对刻意对其征税或对其课以更重的税负。当然，这一观点仅针对存量房而言，如若国家力求通过房产税试点来遏制今后的高档住房消费、增加普通住房供应量，则完全可以对增量房进行上述区分，以发挥法律法规和政策的指引作用。

这一点上重庆市试点政策更显人文关怀，试点方案修改后，其仅对本市的上述三无人员新购首套住房进行征税。上海市要求则更为严格一些，非本市居民只要新购房屋就须征税，只不过根据居住证持有时间及是否在本市还有工作来决定是否免税或退税。这两种方案都可以很大程度上照顾了在一线城市务工却难以落户的打工群体的购房需求，一定程度上减轻了他们的购房顾虑和压力，同时也避免了在该市无现实住房需求的人来该市买房投资的行为。

这一问题上两市方案基本一致，在试点初期因为各方面条件尚不具备，均以市场交易价格为依据，也均表明在后期改为房产评估值。

对增量房可以区分。理由同上述第二点相同，公民在试点开展之前进行的高端住房消费不能成为其多纳税的必然理由。诚然买房炒房行为是应该打击遏制的行为，但在二十一世纪初房地产普遍火热、房屋普遍作为投资增值产品的大背景下，出现这样的高端住房消费也情有可原，如果调整打击可对增量房按价格区分税率。上海在这一点上分为两档，将新增应税住房税率统一定为0.6%，价格符合一定标准的可以减为0.4%²，新增应税住房应当参照重庆试点办法对个人独栋商品住宅、高档住房和普通住房进行税率上的区分，以更好调整高端住房消费，保障普通居民住房供给。

本文不认同重庆试点方案中以家庭为单位仅能对一套应税住房免税的做法，而更认同上海六大类税收减免的情形区分。上海试点办法中对本市居民新购第二套及以上住房，是按照人均面积来确定是否征税的，人均不超过60平方米免征房产税，人均超过六十平方米的，仅对超过部分征收房产税³。只是面积标准似乎有些不合理，人民有日益增长的美好生活需求，60平方米未必能满足购房居民的个人需求。婚姻并不能代表婚姻双方失去了拥有一套属于自己房子的权利，人均60平方米的标准恐怕只能允许婚姻双方拥有一套房产，这似乎有些不近人情。将标准定为人均100平方米(不包含公摊面积)或许更为合适(尤其是在二三线城市，土地并不稀缺，购房需求普遍在100平方米上下，同时也有提前为未成年子女准备房产的大量客观现实存在)。尤其要肯定上海六大类税收减免中第三类情形，对居民家庭中子女成年后因婚姻等需求首次购房的暂免征收房产税的做法，但该情形要求新购房为成年子女家庭唯一住房有待商榷。如若男女双方家庭均为子女准备了一套婚房并登记在其子女个人名下，二人结婚之后，这两套房产难道就不应该免税吗？本文认为仍应当免税，当然也应当根据人均拥有的房产面积来确定最终的征税面积。

房产除了居住功能之外，一直被当作保值的投资产品，具有投资属性。而个人住房房产税的征收对象为房产的所有人，通过实行个人住房房产税征收，提升房产所有人的购房成本，有效抑制炒房现象，同时也弱化房产的投资属性。随着房产持有的时间越长，所有人持有的成本越高，为了降低其成本损失，持有人便会将目光投向二手房市场，二手房市场中的房源增加，二手房市场活跃度提高。自此，开发商对于房产的开发便会限缩，降低现有房产的空置率。

个人住房房产税对于持有多套房的持有人来说是一笔不小的负担，原本想要通过持有房产进行投资或保值，实行个人住房房产税制度之后，反而使其成本增加，从而选择将其持有的房产抛售掉或者出租。对于本打算将手里的资金投到房地产市场的消费者来说，考虑到个人住房房产税的征收，他们要么选择将其资金投入到其他领域，要么先暂时保有其资金，从而对于房地产的需求也相应的降低。

通过使用合成控制法、回归控制法考察重庆试点可以发现，试点增加了普通居民购房的购买成本(对高档住宅的较高税负使得购房者向普通住宅市场涌入，供小于求反而导致普通住宅价格普遍上涨)，损害了中低收入者的福利，提高了普通住宅开发商的利润和福利，增加了高档住宅开发商的损失，总体效果与预期效果背道而驰。

通过对重庆、上海及其同类型城市2010年以来的房价情况进行分析，试点地区的房价变化在环比涨跌、同比涨跌和绝对水平等各方面均未表现出不同于未试点地区的特点，个人住房房产税在效果净变化中的净作用难以得到确认。

总的来说，沪渝地区个人住房房产税对当地房地产市场价格，短期内对遏制高端需求、合理引导住房消费起到了一定的作用，但长期效果并不明显，要想达到预期调控目标仍然有待进一步完善。

个人住房房产税的征收范围覆盖到流转以及保有各个环节，同时范围也非常广泛。上海、重庆两市的试点实践启示我们，在构建个人住房房产税法律制度时要充分考虑对个人住房存量房及新购住房的保有环节征税 [8] 。虽然中国实施不动产登记制度是为了更好的管理，同时给个人住房房地产税的征收提供了便利条件，但不动产登记制度也是为了切实保护不动产权利人的合法权益，维护交易安全。因此，考虑我国发展历程中涉及到的小产权房等问题，应结合中国的国情，合理界定征税范围。但在此基础上应将税收设计的防范重点放在打击房地产投机和限制房地产投资，不能因为房产税的征收反而使得普通消费群体的购房及保有负担加重。

应当合理界定房产税免征面积，不同城市根据销售房屋面积具体情况因地制宜，确定一个能将房产面积相对合理的人群排除在房产税之外的人均免税面积标准，对超出部分可以采用超额累进税率征收房产税 [9] 。例如区分住房的等级，对于普通小区或者中档小区可以采用按照人均面积不超过50~60 m²的标准来进行征收，而对于高档的小区可以按照其面积全额征收 [10] 。同时，也要考虑到部分像留守儿童、孤寡老人、残障人士等特殊人群，给予其相应的税收减免优惠政策。如此既能稳定市场、开拓税源，又能保障普通居民自身及子女的住房需求。

首先应当完善相应的个人住房价值评估制度。完善个人住房价值评估制度，明确计税基数的计算标准，因此则需要设立相应的政府评估机构以及评估机构管理制度。就中国的国情而言，中国的评估机构管理制度设计务必要避免评估结果受人为因素影响，应建立客观、公开的评估管理机制 [11] 。同时，为了实现个人房产税改革缩小收入分配差距，应当合理设置相应的税收政策细则，笼统的规定不利于制度的有效实施 [12] 。

其次还应当建立监督制度。民众对个人住房房产税征收普遍存在较大的抵触情绪，如果不能明确个人房产税征收用途，提升税收透明度以回应民众的合理期待，恐怕在后续执行过程中以及民众对国家税收征管体系的信任与支持也会出现一系列问题。故应当按照税收透明原则，及时公开相应的制度政策、税款使用情况等，接受人民群众的监督。